במסגרת טור זה, עמדנו בשבועות הקודמים על מספר דרכים לנצל תכנוני מס לשם מכירת מקרקעין בפטור ממס. רשימה זו, שהינה השלישית בסדרה, מבקשת להדגים כיצד ניתן לנצל לצורך תכנון המס את כללי החשבונאות, ואת הקשר שבינם ובין דיני המס.
התכנון, המבוסס על הלכה שנפסקה על ידי בית המשפט בעניין שבח את בר (עמ"ה 23/91), הינו כדלהלן: על פי עקרונות חשבונאות המס, עלותו של מלאי נקבעת לפי שוויו בעת שהגיע לידי הנישום (והדבר נפסק עוד בע"א 217/65 כהן מפי השופט זוסמן). ניתן לנצל זאת, בדרך של העברת מקרקעין בפטור ממס מנישום א' ל-ב', כאשר אצל נישום ב' הקרקע תהווה בגדר מלאי. כך, נישום א' לא יחוייב במס בעת העברת הנכס, ואילו נישום ב', לכשימכור את הנכס, יהנה מעלות חדשה בגובה שווי השוק של הנכס שהועבר לו, וכמובן שבשיטה זו לא יווצר רווח חייב במס בידי ב'. בדרך זו "מכובסת" למעשה עליית הערך של הקרקע שנצברה במהלך השנים, תוך ניצול עקרונות חשבונאות המס. עם זאת, יש כמובן להיזהר מפני טענות לשינוי יעוד של הנכס שאליו יתלווה אירוע מס, כדוגמת סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שינוי יעוד מרכוש קבוע למלאי קודם להעברה), סעיף 85 לפקודת מס הכנסה (העוסק בשינוי יעוד ממלאי לרכוש קבוע), וסעיף 100 לפקודה (העברת נכס פרטי למלאי עסקי - אם כי סעיף זה אינו חל ביחס למקרקעין).
על פי יוזמת רשויות המס, תוקן החוק במגמה לסגור את הפרצות שהתגלו בעקבות הלכת שבח את בר. כך, במסגרת תיקון מס' 39 לחוק מיסוי מקרקעין (תיקון שתחילתו מיום 3.7.97) תוקנו סעיפים 70 ו - 71 לחוק מיסוי מקרקעין, ונפסק כי העברה תוך כדי שינוי יעוד למלאי שוללת את הפטור לפי סעיפים אלה. אף במסגרת פקודת מס הכנסה נעשה נסיון לסגור תכנונים המבוססים על רעיונות דומים, במסגרת תיקונים לסעיפים בחלק ה2 לפקודה ("חוק המיזוגים והפיצולים") - ובייחוד סעיפים 103יב ו - 104ז לפקודה). עם זאת, ניתן לטעון כי בעצם תיקון החקיקה העניק המחוקק לגיטימציה והכרה בכך שקודם לתיקון היה הדין שונה ואפשר תכנון מס. על פי טענה זו, העובדה שנציבות מס הכנסה לא ערערה על הלכת שבח את בר בבית המשפט, אלא יזמה תיקון חקיקה, הסוגר את התכנון בשתי זוויות עשויה להעיד על תקפותו קודם לתיקון החקיקה, או על כך שהוא עדיין שריר וקיים כיום ביחס למקרים שלא נחסמו בחקיקה. נציין עוד כי בדברי ההסבר שכתבה הנציבות לתיקון לחוק, היא טרחה וציינה כי לפי המצב החוקי הקיים, והפסיקה, קיימת פרצת מס המנוצלת ע"י נישומים. מכאן, שגם בדברי ההסבר ניתן נימוק, שהמצב החוקי איננו סוגר את הפרצה קודם לתיקון, ואף בכך מוצאים פרשנים מסויימים תמיכה בלגיטימיות התכנון.
כאמור, תכנוני המס נסגרו בחקיקה רק ביחס לחלק מן ההעברות הפטורות (העברה בעת ללא תמורה מבעלי מניות לתאגיד בשליטתם לפי סעיף 70, או העברה מתאגיד לבעלי המניות בעת פירוק לפי סעיף 71). עם זאת, ניתן להצביע על יישום אפשרי של ההלכה ביחס למקרים אחרים, בהם המדובר בהעברה פטורה, כגון העברה בין קרובים.
לדוגמא, אב, אדם פרטי, נותן במתנה לבנו הקבלן דירה שהושכרה עד העברתה או מגרש (ייעודם אצלו לא היה בגדר מלאי). האב שאיננו חפץ להיחשב כקבלן ומעולם לא בנה, נותן את המתנה על מנת שהבן יבנה על הקרקע עליה עומדת הדירה וימכור את הדירות שייבנו כמלאי לכל המרבה במחיר.
בנסיבות אלו העברת הקרקע לבן פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, ואילו אצל הבן הקרקע תוצג כמלאי, כבר בעת הרכישה. הצגה זו הינה רצויה, ולדעתנו אין בה אף כדי לפגוע בהקלות במס רכישה המוענקות למקבל מתנה (1/3 השיעור הרגיל של מס רכישה). מכל מקום, אף אם מס הרכישה ישולם באופן מלא, ואף אם ישולם על מלאי ולא על דירת מגורים (כלומר 5% על כל השווי שמשמעו אובדן אפשרי של מדרגות המס של 0.5% ו/או - 3.5%, בהתאם למספר הדירות המוחזק על ידי הבן), עדיין הטבת המס הינה ניכרת ביותר: הבן כקבלן רכש את הדירה מלכתחילה כמלאי ומציג את עלותה כשווי השוק. כך גם יתנהל הרישום החשבונאי. לפי הילכת שבח את בר עם מכירת הדירות ע"י הבן יזכה הבן לעלות קרקע בגובה שווי שוק, שתהיה מן הסתם לפי השווי שנקבע לעניין מס רכישה. נציין כי בדרך כלל רשויות המס אינן מקמצות בגובה השווי שעה שמדובר במס רכישה ולפיכך, מן הסתם, יזכה הבן בעלות גבוהה ביותר, שתקטין בעתיד את רווחיו החבים במס וכך תגרום לכיבוס הרווח במכירה ולמעשה לפטור ממס. בנסיבות מסויימות אף ייתכן שהדבר יוביל להפסד כזה, ואם אכן כך, יוכל הבן בנסיבות מתאימות לקזז הפסד זה כנגד רווחים המתחייבים במס.
יד M216-77 (4.11.01)
(הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
* יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל; נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים;
לשעבר: מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל.
התכנון, המבוסס על הלכה שנפסקה על ידי בית המשפט בעניין שבח את בר (עמ"ה 23/91), הינו כדלהלן: על פי עקרונות חשבונאות המס, עלותו של מלאי נקבעת לפי שוויו בעת שהגיע לידי הנישום (והדבר נפסק עוד בע"א 217/65 כהן מפי השופט זוסמן). ניתן לנצל זאת, בדרך של העברת מקרקעין בפטור ממס מנישום א' ל-ב', כאשר אצל נישום ב' הקרקע תהווה בגדר מלאי. כך, נישום א' לא יחוייב במס בעת העברת הנכס, ואילו נישום ב', לכשימכור את הנכס, יהנה מעלות חדשה בגובה שווי השוק של הנכס שהועבר לו, וכמובן שבשיטה זו לא יווצר רווח חייב במס בידי ב'. בדרך זו "מכובסת" למעשה עליית הערך של הקרקע שנצברה במהלך השנים, תוך ניצול עקרונות חשבונאות המס. עם זאת, יש כמובן להיזהר מפני טענות לשינוי יעוד של הנכס שאליו יתלווה אירוע מס, כדוגמת סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שינוי יעוד מרכוש קבוע למלאי קודם להעברה), סעיף 85 לפקודת מס הכנסה (העוסק בשינוי יעוד ממלאי לרכוש קבוע), וסעיף 100 לפקודה (העברת נכס פרטי למלאי עסקי - אם כי סעיף זה אינו חל ביחס למקרקעין).
על פי יוזמת רשויות המס, תוקן החוק במגמה לסגור את הפרצות שהתגלו בעקבות הלכת שבח את בר. כך, במסגרת תיקון מס' 39 לחוק מיסוי מקרקעין (תיקון שתחילתו מיום 3.7.97) תוקנו סעיפים 70 ו - 71 לחוק מיסוי מקרקעין, ונפסק כי העברה תוך כדי שינוי יעוד למלאי שוללת את הפטור לפי סעיפים אלה. אף במסגרת פקודת מס הכנסה נעשה נסיון לסגור תכנונים המבוססים על רעיונות דומים, במסגרת תיקונים לסעיפים בחלק ה2 לפקודה ("חוק המיזוגים והפיצולים") - ובייחוד סעיפים 103יב ו - 104ז לפקודה). עם זאת, ניתן לטעון כי בעצם תיקון החקיקה העניק המחוקק לגיטימציה והכרה בכך שקודם לתיקון היה הדין שונה ואפשר תכנון מס. על פי טענה זו, העובדה שנציבות מס הכנסה לא ערערה על הלכת שבח את בר בבית המשפט, אלא יזמה תיקון חקיקה, הסוגר את התכנון בשתי זוויות עשויה להעיד על תקפותו קודם לתיקון החקיקה, או על כך שהוא עדיין שריר וקיים כיום ביחס למקרים שלא נחסמו בחקיקה. נציין עוד כי בדברי ההסבר שכתבה הנציבות לתיקון לחוק, היא טרחה וציינה כי לפי המצב החוקי הקיים, והפסיקה, קיימת פרצת מס המנוצלת ע"י נישומים. מכאן, שגם בדברי ההסבר ניתן נימוק, שהמצב החוקי איננו סוגר את הפרצה קודם לתיקון, ואף בכך מוצאים פרשנים מסויימים תמיכה בלגיטימיות התכנון.
כאמור, תכנוני המס נסגרו בחקיקה רק ביחס לחלק מן ההעברות הפטורות (העברה בעת ללא תמורה מבעלי מניות לתאגיד בשליטתם לפי סעיף 70, או העברה מתאגיד לבעלי המניות בעת פירוק לפי סעיף 71). עם זאת, ניתן להצביע על יישום אפשרי של ההלכה ביחס למקרים אחרים, בהם המדובר בהעברה פטורה, כגון העברה בין קרובים.
לדוגמא, אב, אדם פרטי, נותן במתנה לבנו הקבלן דירה שהושכרה עד העברתה או מגרש (ייעודם אצלו לא היה בגדר מלאי). האב שאיננו חפץ להיחשב כקבלן ומעולם לא בנה, נותן את המתנה על מנת שהבן יבנה על הקרקע עליה עומדת הדירה וימכור את הדירות שייבנו כמלאי לכל המרבה במחיר.
בנסיבות אלו העברת הקרקע לבן פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, ואילו אצל הבן הקרקע תוצג כמלאי, כבר בעת הרכישה. הצגה זו הינה רצויה, ולדעתנו אין בה אף כדי לפגוע בהקלות במס רכישה המוענקות למקבל מתנה (1/3 השיעור הרגיל של מס רכישה). מכל מקום, אף אם מס הרכישה ישולם באופן מלא, ואף אם ישולם על מלאי ולא על דירת מגורים (כלומר 5% על כל השווי שמשמעו אובדן אפשרי של מדרגות המס של 0.5% ו/או - 3.5%, בהתאם למספר הדירות המוחזק על ידי הבן), עדיין הטבת המס הינה ניכרת ביותר: הבן כקבלן רכש את הדירה מלכתחילה כמלאי ומציג את עלותה כשווי השוק. כך גם יתנהל הרישום החשבונאי. לפי הילכת שבח את בר עם מכירת הדירות ע"י הבן יזכה הבן לעלות קרקע בגובה שווי שוק, שתהיה מן הסתם לפי השווי שנקבע לעניין מס רכישה. נציין כי בדרך כלל רשויות המס אינן מקמצות בגובה השווי שעה שמדובר במס רכישה ולפיכך, מן הסתם, יזכה הבן בעלות גבוהה ביותר, שתקטין בעתיד את רווחיו החבים במס וכך תגרום לכיבוס הרווח במכירה ולמעשה לפטור ממס. בנסיבות מסויימות אף ייתכן שהדבר יוביל להפסד כזה, ואם אכן כך, יוכל הבן בנסיבות מתאימות לקזז הפסד זה כנגד רווחים המתחייבים במס.
יד M216-77 (4.11.01)
(הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
* יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל; נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים;
לשעבר: מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד; יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל.
